Обязательные резервы в бухучете

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Обязательные резервы в бухучете». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.

Содержание:

Резервы в бухучете можно разделить на 3 группы:

уточняющие — предназначены для корректировки балансовой стоимости некоторых активов (резервы под обесценение МПЗ и (или) финвложений, резерв по сомнительным долгам);
условные — резервы, связанные с появлением у фирмы условных фактов хозяйственной деятельности (обусловленные наступлением в будущем высоковероятных событий: заведомо проигрышного судебного разбирательства; реструктуризации фирмы и др.);
целевые — резервы предстоящих расходов на конкретные цели (например, на гарантийный ремонт, предстоящую оплату отпусков и др.).

Первая группа резервов отражается на специально предназначенных для них счетах:

14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»;
63 «Резервы по сомнительным долгам».

С нюансами сомнительного резерва знакомьтесь с помощью материала «Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете».

Каждый из указанных видов резервов этой группы подчиняется своим законодательным требованиям:

Если годовой инвентаризацией выявлено, что рыночная стоимость МПЗ снизилась, при создании резерва необходимо руководствоваться п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н) и п. 20 методических указаний по учету МПЗ (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н);

ВНИМАНИЕ! С 2021 года утратит силу ПБУ 5/01, регламентирующее порядок учета запасов. Ему на смену придет ФСБУ 5/2019 «Запасы» и учитывать МПЗ нужно будет по новым правилам.

Что изменится в учете запасов при применении ФСБУ 5/2019, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Готовое решение, чтобы узнать все подробности нововведений.

при наличии признаков обесценения финвложений резерв создается в соответствии с пп. 37–39 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н);
появление сомнительных долгов требует от фирмы создания резерва в соответствии п. 70 положения по ведению бухучета и отчетности (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н), п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).

Резервы из 2-й и 3-й групп носят название оценочных обязательств и формируются исходя из требований ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н).

В следующих разделах остановимся на нюансах формирования одного из обязательных бухгалтерских резервов — по оплате предстоящих отпусков.

Резервы в бухгалтерском и налоговом учете: табличный справочник

Оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков — один из обязательных в бухучете резервов. При его формировании важно помнить, что:

создание бухгалтерского отпускного резерва — обязанность каждой фирмы, имеющей в штате сотрудников (кроме представителей малого бизнеса, ведущих упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010));
формирование резерва связано с необходимостью исполнения требований трудового законодательства о необходимости предоставления работникам оплачиваемых отпусков (ст. 114–115 ТК РФ);
отраженная в отчетности сумма отпускного резерва позволяет ее пользователям делать верные выводы о наличии отпускных обязательств на отчетную дату.

Схема его формирования законодательно не регламентирована, однако при его разработке важно учесть несколько основополагающих правил:

правило периодичности — отпускное оценочное обязательство создается на каждую отчетную дату;
правило рациональности — компания вправе выбрать критерий резервирования (отдельно по каждому сотруднику, по подразделениям или фирме в целом) в зависимости от масштабов компании и условий хозяйствования;
правило тождественности счетов — статьи расходов, на которые относятся отпускные резервные отчисления, совпадают с расходной статьей, в которую включается зарплата сотрудников.

На каких счетах и какими проводками отражается начисленная зарплата — расскажет материал «Учет заработной платы в бухгалтерском учете (нюансы)».

Топ‑5 изменений для бухгалтера бюджетной сферы за октябрь
Как компенсировать расходы по борьбе с коронавирусом за счет ФСС и отразить в учете и отчетности учреждения
8 правил инвентаризации для бухгалтера учреждения: как действовать в условиях пандемии

Дайджест для бухгалтера госсектора за сентябрь
КОСГУ 300. 10 практических примеров учета расходов на подстатьи
6 вопросов про расчеты учреждения с ФСС. Готовые решения для практиков

Порядок создания РПР установлен ПБУ 8/2010. Предприятия могут формировать резервы на:

Отпускные.
Ежегодные компенсации за выслугу лет.
Вознаграждения по результатам годовой работы.
Ремонт ОС.
Производственные траты по подготовке к сезонной работе.
Траты на рекультивацию земельных участков.
Расходы на мероприятия по охране природы.
Траты на ремонт объектов, которые в дальнейшем будут сданы в аренду.
Ремонт и обслуживание по гарантийным талонам.
Погашение трат, установленных законами РФ.

Как правило, резервы создаются на выплату отпускных. Связано это с тем, что данные выплаты распределяются на протяжении всего года неравномерно.

Все о резервах, налоговых и бухгалтерских

Ежегодный ФОТ, включающий страховые платежи, составляет 900 тысяч рублей. Размер отпускных и различных взносов составляет 80 тысяч рублей. Необходимо рассчитать % начислений в резервный фонд. Для этого проводятся следующие расчеты:

80 тысяч/900 тысяч/12*100% = 0,74%

Дальше нужно определить объем отчислений в месяц:

900 тысяч*0,74% = 6 660 рублей

Именно 6 660 рублей нужно каждый месяц перечислять в резервный фонд.

Бухгалтерские проводки будут следующими:

ДТ20 КТ96. Ежемесячное формирование резерва в размере 6 660 рублей.
КТ96 КТ70. Перевод сумм на отпускные.
КТ96 ДТ69. Перевод страховых взносов на отпускные.

Последние две проводки используются при наступлении отпуска.

Первый вопрос, связывающий рассматриваемый резерв с учетной политикой, сводится к тому, нужно ли в учетной политике определять, что организация создает резерв в бухгалтерском или налоговом учете, а также то, что она его не создает.

Создание резерва в налоговом учете является правом организации (ст. 266 НК РФ), и решение о его создании следует обозначить в учетной политике (ст. 313 НК РФ). Если такой резерв в целях исчисления налога на прибыль организация не создает, это также нужно указать. Впрочем, следует отменить, что имеется судебное решение в пользу налогоплательщика в ситуации создания резерва и без указания на это в учетной политике (Определение ВАС РФ от 12.11.2008 № 14387/08, которым оставлено в силе постановление ФАС СЗО от 03.07.2008 № А56-12980/2007).

Отметим, что резерв для целей налогового учета может быть создан независимо от того, создается ли аналогичный резерв в бухучете (см. письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921).

Для целей бухучета создание резерва, как и отказ от него, нельзя закреплять в учетной политике. Напомним, что по созданию резервов не существует никакого ПБУ, и создание многих их них регулируется исключительно отдельными пунктами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее по тексту — Положение). В частности, в пункте 70 Положения указано, что организация может создавать резерв по сомнительным долгам. Это позволяло многим организациям делать вывод, что в учетной политике можно сделать запись «организация резерв по сомнительным долгам не создает». Однако Минфин России указан на неправильность такой трактовки Положения. Он указал, что если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение следующих 12 месяцев полной оплаты конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, т. е. не рассматривать его как сомнительный. В противном случае резерв создать необходимо (см. письма Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302, от 29.01.2008 № 07-05-06/18).

Иными словами, создание резерва сомнительных долгов в бухучете не является элементом учетной политики. Не создавая резерв, организация вводит в заблуждение своих внешних пользователей, отражая в составе ликвидных активов суммы сомнительной дебиторской задолженности. Но если, к примеру, на конец отчетного периода выявлена просроченная дебиторская задолженность покупателя, с которым деловые отношения поддерживаются долгое время, и свои долги он погашает регулярно, хоть и с опозданием, создавать резерв по такой задолженности не обязательно.

Второй вопрос о периодичности создания резерва тесно связан с вопросом периодичности проведения инвентаризации. Резерв создается по итогам ее проведения и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В бухучете резерв создают чаще всего в конце года, поскольку в бухгалтерской отчетности следует показать реальные сведения о дебиторской задолженности и чистой прибыли. Как правило, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, организации проводят инвентаризацию в соответствии с требованиями статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также пункта 38 ПБУ 4/99.

Аналогичное требование о проведении инвентаризации для создания резерва при исчислении налога на прибыль указано и в пункте 4 статьи 266 НК РФ. Но поскольку налог на прибыль платится большинством налогоплательщиков поквартально, то и резерв есть смысл создавать ежеквартально.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, которая:

не погашена в сроки, установленные договором,
не обеспечена соответствующими гарантиями (залог, поручительство, банковская гарантия — ст. 329 ГК РФ).

Такое определение дано в пункте 70 Положения и пункте 1 статьи 266 НК РФ. При этом совсем не важно, принимались ли меры ко взысканию долга или нет (см. постановление ФАС ВВО от 03.12.2007 № А28-3055/2007-77/21).

Договором может быть не установлен срок исполнения обязательств. Однако это не значит, что такую задолженность нельзя отнести к сомнительной. Ведь данный срок можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ и др.). Такие выводы подтверждает и судебная практика (постановления ФАС ПО от 08.05.2008 № А12-10217/07, ФАС СКО от 12.03.2007 № Ф08-161/2007-424А).

Сомнительную задолженность нельзя путать с нереальной ко взысканию (безнадежными долгами). При сомнительном долге сомнение вызывается неуплатой долга в установленный срок. А безнадежные долги, скорее всего, не будут оплачены никогда, потому что нереальными ко взысканию признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации и по другим причинам. Сомнительный долг служит базой для расчета резерва, а безнадежный долг списывается на убытки или покрывается за счет этого резерва, если ранее данный долг резервировался.

Однако часть дебиторской задолженности при создании резерва в расчет не принимается. В частности, не создается резерв в бухгалтерском и налоговом учете в отношении выданных авансов (см. письма Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14-316, от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257).

В целом из определения следует, что задолженность должна быть торговой, т. е. связанной с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг. При любых иных видах задолженности, не подходящих прямо под указанное определение, Минфин России старается дать отрицательный ответ по резерву. В частности, по его мнению, не следует резервировать долг за ценные бумаги (письмо от 15.11.2005 № 03-03-04/3/15), у финансового агента, который приобрел долг (письмо от 06.02.2006 № 03-03-04/1/87), по договорам переуступки права требования (письмо от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257).

Не резервируются суммы штрафных санкций за нарушение условий договора (письмо Минфина РФ от 05.05.2006 № 03-03-04/2/129). Претензионные суммы учитываются на счете 76, в зависимости от дальнейшего решения судов они могут быть отнесены на финансовые результаты. Задолженность по уплате штрафов, пеней, государственной пошлины, указанных в решении суда, также в состав резерва не включается (письмо от 19.10.2006 № 03-03-04/2/221). Задолженность по невыплате процентов не признается сомнительным долгом, исключение из данного правила сделано только для банков (п. 3 ст. 266 НК РФ).

В отношении долгов лизингополучателей Минфин России одно время считал, что резервировать их лизингодатель не имеет права, поскольку задолженность не связана с реализацией (см. письмо от 21.12.2006 № 03-03-04/2/262). Но затем в письме от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594 финансисты изменили точку зрения на противоположную. При этом они указали, что резерв можно создавать, если передача в лизинг является одним из основных видов деятельности организации, и лизинговые платежи учитываются в составе доходов от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ).

По мнению автора, не является торговой дебиторской задолженностью долг подотчетного лица по выданному авансу.

В бухгалтерском учете резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения).

Из приведенной выше формулировки пункта 70 Положения вытекает, что в бухгалтерском учете резерв создается обычно на полную сумму просроченной необеспеченной дебиторской задолженности. Для создания резерва на часть долга требуется соответствующее обоснование специалистов с расчетами, доводами. Такая ситуация возможна, например, если гарантии (залог, поручительство) не перекрывают весь долг.

Обращаю внимание, что в учетной политике для целей бухгалтерского учета нельзя указывать, что такой резерв в бухучете создается по правилам, указанным в статье 266 НК РФ.

Резерв в бухгалтерском учете создается за счет финансовых результатов (п. 70 Положения), т. е. с отнесением суммы в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Для учета резерва по сомнительным долгам используется счет 63. Резерв создается по каждому долгу, как того требует пункт 70 Положения, а не общей расчетной суммой. При этом аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву, следовательно — по каждому выявленному сомнительному долгу. Создание резерва отражают следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 91-2 (аналитический признак «Отчисления в оценочные резервы») Кредит 63 (аналитический признак «Контрагент, договор»): — создан резерв по сомнительному долгу по конкретному дебитору и договору.

При составлении бухгалтерской отчетности числящаяся в бухучете дебиторская задолженность, по которой создан резерв, показывается в сумме за минусом образованного резерва. При этом сумма образованного и отраженного в бухгалтерском учете резерва в пассиве бухгалтерского баланса отдельно не отражается.

По правилам пункта 70 Положения, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. При этом делается бухгалтерская запись:

Дебет 63 (аналитический признак «Контрагент, договор») Кредит 91-1 (аналитический признак «Восстановленные оценочные резервы»): — неиспользованная в текущем году по конкретному дебитору сумма резерва по сомнительному долгу отнесена на прочие доходы.

По итогам новой инвентаризации создаются новые резервы по состоянию на отчетную дату. К данному правилу нельзя подходить механически. Если по итогам новой инвентаризации будет установлено, что должник долг не погасил, и он остается пока сомнительным, не обязательно списывать ранее начисленный резерв на прочие доходы и начислять аналогичную сумму вновь за счет прочих расходов. Можно просто перенести зарезервированную ранее сумму на следующий год.

Если в течение года (или в иной период между инвентаризациями) должник погасил долг, то соответствующая часть резерва списывается на прочие доходы после проведения инвентаризации.

Также в этот период могут измениться обстоятельства, на которых основывалась организация при создании резерва по конкретному дебитору. В этом случае оценочные значения резерва пересматриваются. Но такой пересмотр не считается ошибкой, он не ведет к необходимости исправления прошлой бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). Корректировки вносятся начиная с того периода, когда был осуществлен пересмотр оценочных значений. Иными словами, они отражаются в отчетности текущего периода с корректировкой прочих доходов в отчете о прибылях и убытках.

По вопросу отражения сумм резервов в бухгалтерской отчетности следует обратить внимание читателей на тот факт, что в ближайшее время возможно изменение форм отчетности, рекомендованных в приказе Минфина России № 67н. На сайте Минфина России представлены проекты новых форм отчетности для обсуждения.

Как и ранее, в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность следует представлять в оценке «нетто», т. е. за минусом созданного резерва. А вот раскрывать информацию о созданных организацией резервах Минфин России предлагает совсем не в разделе II «Резервы» Отчета об изменениях капитала по группе статей «Оценочные резервы». Раздел «Резервы» перенесен в Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (форму № 5) и выделен в самостоятельный Раздел 7.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные ко взысканию, должны быть списаны (п. 77 Положения). Списываемые долги относятся на счет средств резерва сомнительных долгов, если этот долг резервировался ранее, либо на прочие расходы (п. 12 ПБУ 10/99). Долг дебитора списывается в том размере, в котором он был отражен в бухгалтерском учете (п. 14.3 ПБУ 10/99).

Списание производится по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования. В ходе инвентаризации комиссия устанавливает на основании имеющихся документов, что срок исковой давности действительно по данному долгу истек. Напомним, что общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Он может прерываться, его течение может приостанавливаться.

Какие могут быть оформлены письменные обоснования для списания долга? Например, это может быть письменное заключение начальников отделов и служб о необходимости и целесообразности списания соответствующей задолженности (долгов) с баланса, а также заключение инвентаризационной комиссии об истечении срока исковой давности. После обоснования руководитель издает приказ о списании задолженности. Лишь после этого бухгалтер может приступить непосредственно к списанию задолженности с баланса.

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов с дебиторами — 62, 76.

После списания с баланса безнадежной дебиторской задолженности эти суммы следует отразить на забалансовом счете 007. В течение пяти лет долг числится там для возможности наблюдения за ним и взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Например, если должник признан банкротом, и организация включена в перечень кредиторов, требования которых подлежат удовлетворению, то долг может быть получен в полном размере либо частично.

Аналитический учет на забалансовом счете ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток. Документы о списании долга дебитора с баланса нужно хранить в течение как минимум пять лет с момента списания долга (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

С забалансового учета долг списывается после истечения пяти лет или при его дальнейшем погашении дебитором. Также долг списывается по завершении процедуры банкротства дебитора, поскольку требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными (п. 6 ст. 64 НК РФ). По мнению автора, отражать на забалансовом учете долг ликвидированного дебитора не следует.

В связи с предстоящим изменением форм бухгалтерской отчетности обращаем внимание читателей, что расшифровка забалансовых счетов в новых формах отсутствует.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета установлен статьей 266 НК РФ. Резерв создают на последний день отчетного или налогового периода по итогам инвентаризации (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Для целей налогового учета создание резерва зависит от периода образования долга. Если сомнительная задолженность образовалась более 90 дней назад, то в резерв включается вся сумма. Когда долг «висит» от 45 до 90 дней (включительно), в резерв отчисляют 50 % от этой суммы. Задолженность, которой еще не исполнилось и 45 дней, резерв не увеличивает. Дни нужно отсчитывать не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с даты, когда следовало произвести оплату (указана в договоре или счете).

Есть одно ограничение: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного или налогового периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (выручка без учета НДС за этот период). Поскольку резервируется торговая дебиторка, то и выручка берется торговая, хотя прямо такое правило не закреплено в НК РФ. Есть пример судебного решения, в котором указано, что не включаются в выручку доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (см. постановление ФАС ЗСО от 24.05.2006 № Ф04-2951/2006(22789-А67-35) по делу № А67-7003/05).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период, если налогоплательщик продолжает такой резерв создавать (п. 5 ст. 266 НК РФ). При этом переносимая сумма и вновь созданный по итогам инвентаризации резерв текущего периода в совокупности не должны превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). На этот факт Минфин России обратил внимание в письме от 16.01.2006 № 03-03-04/2/245. К примеру, при поквартальной уплате налога на прибыль переносимый с конца прошлого года резерв и новый резерв по итогам I квартала не могут превышать в совокупности 10 % выручки I квартала. Сумма превышения включается во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 7 ст. 250 НК РФ). Ограничения по объему выручки влекут следующую ситуацию. По итогам года объем выручки нарастающим итогом большой, сумма возможного резерва большая. А в I квартале объем выручки не сопоставим с годовым. И возникнет налог на прибыль к уплате, поскольку на внереализационные доходы списывается сумма излишнего резерва.

При списании резерва важно использовать данные налоговых регистров предыдущих периодов. Необходимо не только отследить, под какую задолженность и в каком размере реально были ранее созданы резервы, но и какие суммы были списаны на внереализационные доходы. Кроме того, различные правила создания резервов в двух видах учета вынуждают бухгалтера применять ПБУ 18/02, если организация не является малым предприятием.

Если в течение отчетного периода долг дебитор погасил, ранее зарезервированные суммы восстанавливать не нужно. При очередной инвентаризации дебиторской задолженности и созданного под нее резерва ситуация проясниться, и на следующий период погашенная сумма долга при создании резерва учтена не будет. А неиспользованная сумма спишется на доход.

Налогоплательщик вправе отказаться от создания резервов с начала следующего года, изменив свою учетную политику (ст. 313 НК РФ, письмо Минфина России от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688). В таком случае в конце текущего налогового периода неиспользованный резерв необходимо включить в состав внереализационных доходов.

Как и в бухгалтерском учете, резерв по сомнительным долгам, созданный в целях исчисления налога на прибыль, используется исключительно на покрытие убытков от безнадежных долгов (п. 4 ст. 266 НК РФ). Следовательно, если ранее долг резервировался как сомнительный, за счет резерва он списывается при переходе долга в разряд безнадежных. Если при списании долга суммы резерва недостаточны, то разница (убыток) списывается за счет внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Долги, которые в расчете величины резерва не учитывались (например, не рассматривались в качестве сомнительных), можно учесть в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Определение безнадежных долгов дано в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Это долги по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ), а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, или смертью должника (ст. 416 и 418 ГК РФ), на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).

Как показывает практика, налогоплательщики часто сталкиваются с проблемами при списании безнадежных долгов.

Рассмотрим наиболее частые претензии налоговых органов.

Непосредственно в НК РФ момент списания безнадежных долгов не определен. Оснований, обязывающих организацию списывать такую задолженность исключительно в период, когда по ней истек срок исковой давности, нормативными актами не предусмотрено. Казалось бы, чем позднее налогоплательщик спишет долг на расходы, тем выгоднее для бюджета. Но налоговые органы часто требуют списать долг именно в период истечения срока исковой давности.

Арбитражные судьи считают, что долг можно списать в том налоговом периоде, в котором он признан безнадежным по итогам инвентаризации и издан приказ о его списании (см. постановления ФАС СКО от 04.03.2008 № Ф08-691/08-240А, ВВО от 06.09.2007 № А11-12269/2006-К2-25/764 с учетом определения ВАС РФ от 23.05.2008 № 5941/08, МО от 07.10.2008 № КА-А40/8215-08, СЗО от 30.10.2008 № А56-5119/2008, от 11.09.2008 № А56-3652/2007, УО от 24.09.2008 № Ф09-6808/08-С3, ЦО от 25.08.2008 № А68-АП-47/12-06-2810/06-114/12). Но есть решения, где суды поддерживают налоговые органы и утверждают, что списывать долг следует в год истечения исковой давности, а не в произвольно выбранный период (постановления ФАС ЗСО от 13.07.2009 № Ф04-4098/2009(10354-А46-15) и от 30.09.2008 № Ф04-5919/2008(12543-А03-26), МО от 12.01.2009 № КА-А40/12718-08, от 05.11.2008 № КА-А40/10237-08).

Минфин России однозначно высказывается за то, что списание безнадежного долга на убытки не ставится в зависимость от того, предпринимала ли организация какие-то действия по взысканию этого долга или нет (письма от 13.01.2009 № 03-03-06/1/3, от 25.11.08 № 03-03-06/2/158, 21.02.08 № 03-03-06/1/124). Поддерживают данную позицию и судьи (см. постановления ФАС ПО от 16.09.2008 № А55-15779/07, от 05.08.2008 № А55-15402/2007, УО от 21.10.2008 № Ф09-7654/08-С3, ЦО от 31.07.2008 № А62-1343/2008, СЗО от 18.09.2008 № А56-53271/2007, от 21.07.2008 № А56-18812/2006, СКО от 24.07.2008 № Ф08-4193/2008, МО от 05.11.2008 № КА-А40/10237-08).

Для подтверждения факта ликвидации должника, долг которого налогоплательщик признает безнадежным, необходимо иметь выписку из ЕГРЮЛ о его ликвидации (ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», письмо Минфина России от 04.09.2008 № 03-03-06/1/505).

Если списывается долг ликвидированного должника по причине банкротства и недостаточности конкурсной массы, то основанием может служить определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства или выписка из ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ, письма Минфина России от 11.04.2008 № 03-03-06/1/276, от 30.03.2005 № 03-03-01-04/1/139, УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 № 20-12/034110). Если конкурсное производство не завершено, долг безнадежным не является (постановление ФАС МО от 10.10.2008 № КА-А40/9523-08-П). В то же время неполное включение или невключение задолженности в реестр требований кредиторов не препятствует списанию долга в связи с банкротством должника (постановления ФАС ВСО от 24.09.2008 № А33-16514/07-Ф02-4677/08, ДО от 28.02.2007, 21.02.2007 № Ф03-А51/06-2/5637). Если налоговые органы ликвидируют налогоплательщиков в упрощенном порядке как «недействующее юридическое лицо», долг такой организации не разрешают учитывать при списании в налоговом учете (письма Минфина России от 07.07.2008 № 03-03-06/1/309, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 20-12/116512). Эта позиция спорна, поскольку в статье 266 НК РФ указано общее условие о ликвидации должника. При этом не важно, кто и по какой причине сделал запись об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ.

Большое число споров вызывает списание долга по причине вынесения судебным приставом-исполнителем решения об отсутствии у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание и вынесении решения об окончании исполнительного производства (пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ). В условиях кризиса Минфин России согласился признать такой долг безнадежным (письма от 19.06.2009 № 03-03-06/2/121, от 21.04.2009 № 03 03 06/1/271, от 30.03.2009 № 03 03 06/4/25, от 05.12.2008 № 03-03-06/2/163, от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158), хотя ранее выражал прямо противоположную позицию (письма от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 № 03-03-06/1/184 и др.). Судебная практика по данной проблеме неоднозначна.

На основании инвентаризации по каждому долгу, который признается в бухгалтерском и налоговом учете нереальным ко взысканию (в т. ч. задолженность по которой истек срок исковой давности), составляется опись. На ее основании можно списать данные задолженности. Для этих действий следует использовать документ Корректировка долга. Тип используемой операции будет в нашем случае Списание задолженности. Данный документ позволяет одновременно списать учитываемую сумму в налоговом и бухгалтерском учете. На каждого контрагента необходимо ввести отдельный документ.

На вкладке Счета учета необходимо указать используемые счета по списанию дебиторской задолженности в бухгалтерском учете (счет 63 «Резерв по сомнительным долгам»), а также указать контрагента и договор. В результате уменьшается резерв, который создан за счет ранее принятых расходов. В налоговом учете изменений по составу доходов и расходов не произойдет, из созданного резерва по данной задолженности будет вычтена сумма, и соответственно уменьшится сумма резерва в пределах зарезервированного долга. В качестве счета учета в налоговом учете следует указать ПВ «Поступления и выбытие имущества, работ, услуг, прав». Это необходимо отразить и в регистрах налогового учета по резерву по сомнительным долгам, заполняемых вручную.

Далее на вкладке Дебиторская задолженность (рис. 2) следует указать договор, по которому списывается задолженность и ее сумму (в бухгалтерском учете).

Несмотря на то, что формирование резерва по сомнительным долгам предусмотрено и в бухгалтерском, и в налоговом учете, нужно иметь в виду, что «бухгалтерский» и «налоговый» резерв существенно отличаются друг от друга по многим параметрам: от правил создания и до порядка использования. Более наглядно эти отличия представлены в виде заметок на интерактивной онлайн доске:

Как видите, резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и в налоговом учете создается по разным правилам и регламентируется разными нормативными актами. Поэтому формировать резерв нужно отдельно для бухгалтерских целей и отдельно для налоговых.

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, порядок расчета резерва по сомнительным долгам организация устанавливает самостоятельно.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н указано только, что «величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично». Например, организация может применять один из следующих способов расчета резерва по сомнительным долгам:

Оценка каждого сомнительного долга. То есть по каждому сомнительному долгу организация самостоятельно определяет ту часть задолженности (или всю сумму задолженности), которая не будет погашена, и включает ее в общую сумму резерва.
Определение величины резерва на основе данных прошлых периодов. При этом способе величина резерва рассчитывается как доля непогашенных долгов в общей сумме дебиторской задолженности (соотношение определяется по данным за предыдущие несколько лет).
Расчет отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки. Такой способ определения величины резерва аналогичен способу, применяемому в налоговом учете, о котором речь пойдет ниже.

Выбранный способ и методику расчета резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Например, если выбран способ экспертной оценки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно прописать конкретные критерии (например, показатели платежеспособности и финансового состояния должника), на которых основывается такая оценка.

Если выбран способ расчета резерва в зависимости от периода просрочки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно установить соответствующие процентные значения отчислений в резерв (они могут совпадать с применяемыми в налоговом учете, а могут и не совпадать).

! Обратите внимание: Выбирая конкретный способ определения величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, нужно учитывать особенности Вашей организации, а также цели создания резерва и влияние его величины на показатели отчетности.

Резервы в бухгалтерском и налоговом учете. Когда и как их создавать

Поскольку величина резерва сомнительных долгов относится к категории оценочных значений (п.

3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (далее — ПБУ 21/2008)), корректность его определения должна контролироваться (инвентаризироваться) в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Эту же точку зрения высказал И.Р.

Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в интервью журналу «Российский налоговый курьер», N 4, февраль 2011 г.

Организация, как субъект малого предпринимательства, вправе не применять ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», устанавливающее порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности организаций оценочных обязательств, указав свой выбор в учетной политике организации.

создание бухгалтерского отпускного резерва — обязанность каждой фирмы, имеющей в штате сотрудников (кроме представителей малого бизнеса, ведущих упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010));
формирование резерва связано с необходимостью исполнения требований трудового законодательства о необходимости предоставления работникам оплачиваемых отпусков (ст. 114–115 ТК РФ);
отраженная в отчетности сумма отпускного резерва позволяет ее пользователям делать верные выводы о наличии отпускных обязательств на отчетную дату.

правило периодичности — отпускное оценочное обязательство создается на каждую отчетную дату;
правило рациональности — компания вправе выбрать критерий резервирования (отдельно по каждому сотруднику, по подразделениям или фирме в целом) в зависимости от масштабов компании и условий хозяйствования;
правило тождественности счетов — статьи расходов, на которые относятся отпускные резервные отчисления, совпадают с расходной статьей, в которую включается зарплата сотрудников.

Обратите внимание: суммы резерва под обесценение финансовых вложений не учитываются для целей налогового учета. На сумму расходов по данному резерву возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02.

г) сумм, которые оказывают влияние на величину [advert=55]налога на прибыль[/advert] организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по [advert=56]налогу на прибыль[/advert] организаций».

Инвентаризациярезервовпредстоящихрасходов. Резервирование, как правило, производится на основании составления организацией специальных расчетов или смет.

Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т. п. и при необходимости корректируется.

В конце отчетного года при инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков, излишне зарезервированные суммы частично сторнируются, недостаток резерва при превышении фактических затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) компенсируется прямой бухгалтерской записью.

Для уточнения остатков при инвентаризации резервов, имеющих переходящие остатки, производится аналогичная корректировка себестоимости продукции (работ, услуг). При отсутствии инвентаризации остатков резервов на конец года быть не должно, они в полной сумме должны быть присоединены к прибыли текущего года и участвовать в налогообложении.

При оценке финансового состояния (платежеспособности) должника могут быть использованы внешние признаки несостоятельности (банкротства). К таким признакам, в частности, относится неисполнение должником обязательств по оплате в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.

Обязательные резервы в бухгалтерском учете

В соответствии со статьей 35 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» обязательные резервные требования являются одним из основных инструментов денежно-кредитной политики Банка России.

В соответствии со статьей 38 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» размер обязательных резервных требований (норматив обязательных резервов, коэффициент усреднения обязательных резервов) и порядок выполнения кредитными организациями обязательных резервных требований, включая порядок депонирования обязательных резервов в Банке России, устанавливаются Советом директоров.

В соответствии со статьей 25 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» кредитная организация обязана выполнять обязательные резервные требования.

Депонирование обязательных резервов в Банке России осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П «Об обязательных резервах кредитных организаций».

Перечень балансовых счетов, остатки по которым включаются в состав резервируемых обязательств, определяется в соответствии с Положением Банка России от 27 февраля 2017 года № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».

Бухгалтерский учет операций по депонированию кредитной организацией обязательных резервов осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 28 февраля 2019 года № 677-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций, связанных с выполнением обязательных резервных требований».

Информация о нормативах обязательных резервов, коэффициенте усреднения обязательных резервов публикуется в «Вестнике Банка России» и размещается на сайте Банка России.

Перечень нормативных и иных актов Банка России, определяющих порядок выполнения кредитными организациями обязательных резервных требований

Обязательные резервные требования (нормативы обязательных резервов, коэффициент усреднения обязательных резервов)

Выполнение обязательных резервных требований осуществляют все кредитные организации. Обязанность по выполнению обязательных резервов возникает со дня получения лицензии на осуществление банковских операций и прекращается с отзывом у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций.

Кредитная организация осуществляет депонирование обязательных резервов в Банке России денежными средствами в валюте Российской Федерации:

путем их перевода на счет для хранения обязательных резервов, открытый в Банке России независимо от вида валюты резервируемых обязательств, в безналичном порядке;

путем выполнения обязанности по усреднению обязательных резервов, то есть поддержания усредненной величины обязательных резервов на корреспондентском счете и корреспондентском субсчете (корреспондентских субсчетах), открытых в Банке России в валюте Российской Федерации (далее при совместном упоминании — корреспондентские счета).

Бухгалтерский учет обязательных резервов в кредитных организациях ведется на балансовом счете № 30202 «Обязательные резервы кредитных организаций, депонированные в Банке России».

На обязательные резервы, депонированные кредитными организациями в Банке России, проценты не начисляются.

На обязательные резервы, депонируемые кредитной организацией на счете для хранения обязательных резервов, открытом в Банке России, взыскания не обращаются.

Резервируемые обязательства — обязательства кредитной организации в валюте Российской Федерации и иностранной валюте, состав которых определен в главе 2 Положения Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П.

Резервируемые обязательства кредитных организаций сгруппированы в следующие категории:

«обязательства кредитной организации перед юридическими лицами-нерезидентами» — включает обязательства перед юридическими лицами-нерезидентами (в том числе обязательства перед банками-нерезидентами), а также обязательства перед индивидуальными предпринимателями-нерезидентами, в валюте Российской Федерации и (или) в иностранной валюте, возникающие в соответствии с договорами банковского (корреспондентского) счета, договорами на привлечение денежных средств (кредитными, депозитными и иными договорами);

«обязательства кредитной организации перед физическими лицами» — включает обязательства перед физическими лицами (резидентами и нерезидентами) в валюте Российской Федерации и (или) в иностранной валюте, возникающие в соответствии с договорами банковского вклада (в том числе удостоверенные сберегательными сертификатами), банковского счета;

«иные обязательства» кредитной организации в валюте Российской Федерации и (или) в иностранной валюте.

При этом в составе категорий «обязательства кредитной организации перед юридическими лицами-нерезидентами» и «иные обязательства» выделяются в отдельные подкатегории долгосрочные обязательства со сроком привлечения не менее трех лет в соответствии с подпунктом 2.2.4 пункта 2.2 Положения Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П.

а) Обязательства по субординированным кредитам (депозитам, займам, облигационным займам), удовлетворяющим условиям, установленным Положением Банка России от 4 июля 2018 года № 646-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций („Базель III“)».

б) Обязательства, выраженные в неденежной форме (в драгоценных металлах и природных драгоценных камнях в их физической форме, в форме займа ценных бумаг).

в) Обязательства перед другой кредитной организацией, зарегистрированной в установленном порядке и действующей на основании выданной Банком России лицензии на осуществление банковских операций (за исключением обязательств перед кредитной организацией, выступающей в качестве доверительного управляющего), обязательства перед Банком России, возникающие в результате заключения договоров (за исключением обязательств по выпущенным долговым ценным бумагам и процентам по ним), а также обязательства перед Банком России или государственной корпорацией «Агентство по страхованию вкладов» (далее — АСВ) и (или) обязательства перед инвесторами, не являющимися кредитными организациями, возникшие в рамках оказания финансовой помощи по планам участия АСВ или Банка России в осуществлении мер по предупреждению банкротства банка.

г) Задолженность, возникающая между обособленными подразделениями кредитной организации.

Расчет размера обязательных резервов составляется за отчетный период — календарный месяц.

Расчет и документы, представляемые в комплекте с ним:

Расчет в соответствии с приложением 1 к Положению Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П;

документы, представляемые в комплекте с Расчетом, в соответствии с приложениями 2-6¹к Положению Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П;

сообщение об отсутствии остатков, сообщение о неприменении профессионального суждения (форма произвольная);

необходимые пояснения (по решению кредитной организации), в необходимых случаях исправленный Расчет, информация в соответствии с пунктом 4.3 Положения Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П.

Расчет составляется на основании документов, составляемых в соответствии с приложениями 2–6 к Положению Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П, и данных бухгалтерского баланса кредитной организации по счету по учету обязательных резервов.

Документы в соответствии с приложениями 2—6¹ к Положению Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П составляются по данным ежедневных сводных бухгалтерских балансов кредитной организации.

Документ в соответствии с приложением 2 к Положению Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П составляется с учетом следующих требований:

для его представления в уполномоченное учреждение Банка России в электронном виде указываются все балансовые счета второго порядка по учету резервируемых обязательств, участвующие в Расчете. При отсутствии остатка по балансовому счету проставляется ноль;

для его представления в уполномоченное учреждение Банка России на бумажном носителе могут указываться балансовые счета второго порядка, определенные рабочим планом счетов бухгалтерского учета в кредитной организации, за исключением тех, по которым остатки в течение отчетного периода равны нулю.

Документ в соответствии с приложением 5 к Положению Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П составляется в целях определения величины наличных денежных средств в валюте Российской Федерации в кассе кредитной организации, исключаемых при расчете нормативной величины обязательных резервов.

В целях расчета отдельных показателей для составления документов в соответствии с приложениями 2 и 5 к Положению Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П используется формула средней арифметической величины, указанная в пункте 1 приложения 9 к Положению Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П.

Документ в соответствии с приложением 6 к Положению Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П составляется в случае использования кредитной организацией профессионального суждения.

Документ в соответствии с приложением 6¹ к Положению Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П составляется кредитными организациями — центральными контрагентами.

Расчет представляется в уполномоченное учреждение Банка России в установленный срок в комплекте с документами, составленными в соответствии с приложениями 2-6¹ к Положению Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П в единственном экземпляре.

Документы, составляемые в соответствии с приложениями 2–4 к Положению Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П, могут не представляться в комплекте с Расчетом, если указанные документы содержат нулевые значения по всем указанным в них балансовым счетам (отдельным лицевым счетам балансовых счетов) в течение отчетного периода.

Документ, составляемый в соответствии с приложением 6 к Положению Банка России от 1 декабря 2015 года № 507-П, может не представляться в комплекте с Расчетом в случае неприменения кредитной организацией профессионального суждения.

В указанных случаях кредитной организацией в комплекте с Расчетом представляется сообщение об отсутствии остатков на соответствующих балансовых счетах (отдельных лицевых счетах балансовых счетов) либо о неприменении профессионального суждения, составленное в произвольной форме.

Расчет, оформленный с нарушением требований, считается не представленным. В этом случае уполномоченное учреждение Банка России уведомляет кредитную организацию о том, что Расчет оформлен с нарушением требований, не позднее рабочего дня, следующего за днем представления кредитной организацией Расчета.

В период регулирования обязательных резервов допускается исправление кредитной организацией Расчета и документов, представляемых в комплекте с ним.

Исправленный Расчет сопровождается пояснениями, содержащими сведения об осуществленных исправлениях, подписанными уполномоченным лицом кредитной организации или содержащими код аутентификации электронного сообщения (электронную подпись).

В случае исправления кредитной организацией Расчета и документов, представляемых в комплекте с ним, период регулирования размера обязательных резервов не продлевается.

Представление позднее установленного срока является нарушением установленного срока представления отчетности и основанием для принятия Банком России мер, предусмотренных статьей 74 Федерального закона от 10 июля 2002 года № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

Стоит обратить внимание, что организаций не могут выбирать создавать или не создавать оценочные резервы — это обязанность в силу закона! Формировать первую группу резервов обязаны абсолютно все компании (включая малые предприятия), при условии, что есть соответствующие основания для создания резервов. Данные основания указаны в соответствующих ПБУ.

Итак, как уже было сказано выше, организация обязана создавать при определенных условиях указанные резервы, поэтому нет необходимости указывать данный момент в учетной политике. Однако организации следует в учетной политике прописать порядок тестирования активов на обесценение.

Пункт 8 ПБУ 8/2010 говорит, что при признании оценочного обязательства его величина относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы или включается в стоимость актива. Предположим, компания сдает имущество в аренду. Задействован счет 91. Есть сотрудники, которые это имущество обслуживают. Тогда оценочные обязательства по оплате предстоящих отпусков относятся к этому счету.

Как уже из моей лекции стало понятно, резервы сомнительных долгов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Необходимо решить вопрос, как будут отражаться разницы. Даже если в компании создан резерв по двум видам учета, разницы лучше считать постоянными.

Резервы предстоящих расходов в бухгалтерском учете учреждения

! Обратите внимание: Те организации, которые создают резерв на оплату отпусков (формируют оценочное обязательство по оплате отпусков) должны отразить это в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Также в учетной политике необходимо прописать способ расчета резерва, о котором речь пойдет ниже.

Формировать «отпускной» резерв нужно не реже, чем на каждую отчетную дату. Например, если организация сдает только годовую бухгалтерскую отчетность, то формировать резерв нужно не реже, чем один раз в год – на 31 декабря. Если в организации предусмотрено поквартальное представление отчетности, то резерв нужно создавать не реже, чем на последнее число каждого квартала. Возможно и более частое создание резерва: каждый месяц. Такой вариант является самым точным, поскольку с каждым отработанным месяцем количество дней ежегодного оплачиваемого отпуска, на которые работники имеют право, увеличивается. Однако ежемесячное создание резерва является вместе с тем и самым трудоемком вариантом. Поэтому каждая организация выбирает для себя наиболее оптимальную периодичность формирование резерва на оплату отпусков и закрепляет ее в учетной политике.

создание бухгалтерского отпускного резерва — обязанность каждой фирмы, имеющей в штате сотрудников (кроме представителей малого бизнеса, ведущих упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010));
формирование резерва связано с необходимостью исполнения требований трудового законодательства о необходимости предоставления работникам оплачиваемых отпусков (ст. 114–115 ТК РФ);
отраженная в отчетности сумма отпускного резерва позволяет ее пользователям делать верные выводы о наличии отпускных обязательств на отчетную дату.

правило периодичности — отпускное оценочное обязательство создается на каждую отчетную дату;
правило рациональности — компания вправе выбрать критерий резервирования (отдельно по каждому сотруднику, по подразделениям или фирме в целом) в зависимости от масштабов компании и условий хозяйствования;
правило тождественности счетов — статьи расходов, на которые относятся отпускные резервные отчисления, совпадают с расходной статьей, в которую включается зарплата сотрудников.

Инвентаризация резервов предстоящих расходов. Резервирование, как правило, производится на основании составления организацией специальных расчетов или смет. Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т. п. и при необходимости корректируется. В конце отчетного года при инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков, излишне зарезервированные суммы частично сторнируются, недостаток резерва при превышении фактических затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) компенсируется прямой бухгалтерской записью. Для уточнения остатков при инвентаризации резервов, имеющих переходящие остатки, производится аналогичная корректировка себестоимости продукции (работ, услуг). При отсутствии инвентаризации остатков резервов на конец года быть не должно, они в полной сумме должны быть присоединены к прибыли текущего года и участвовать в налогообложении.

Первый тип резервов, который может создавать компания, — это резерв по сомнительным долгам. Представим ситуацию: компания заключила договор с покупателем и отгрузила товар. Однако контрагент не произвел оплату в срок, а обеспечение задолженности не предусматривалось. Такая задолженность переходит в категорию сомнительной. Согласно ст. 266 НК РФ, организация-кредитор может создать резерв по такому долгу и принять эту сумму в качестве внереализационного расхода в текущем отчетном/налоговом периоде. Величина средств, которую разрешается учесть, определяется в ходе инвентаризации задолженности покупателей на отчетную дату.

На практике встречаются ситуации, когда вы имеете встречное обязательство перед контрагентом. В учете одновременно возникают дебиторская и кредиторская задолженности. Сомнительным долгом здесь может выступать только та часть, которая превышает ваше обязательство перед контрагентом.

Резерв сомнительных долгов в налоговом учете в 2020 году формируется в зависимости от числа дней просрочки оплаты:

более 90 дней: на всю сумму задолженности;
от 45 до 90 дней (включительно): на сумму, равную 50 % от долга;
менее 45 дней: задолженность не включается в сумму резерва.

Формирование и учет резервов предстоящих расходов

Предприятия, реализующие товары или осуществляющие работы, зачастую несут ответственность за дальнейшее гарантийное обслуживание в течение определенного срока. Таким лицам разрешается формировать для данных целей резервы предстоящих расходов в налоговом учете. Это касается тех случаев, когда гарантия официально закреплена в договоре с клиентом. Максимальную величину резерва необходимо отразить в учетной политике.

Резерв начисляется при продаже товаров или работ. В этот же момент он включается в состав расходов (ст. 267 НК РФ). Размер резервируемой суммы ограничен и рассчитывается следующим образом:

1) определяется доля фактических издержек на ремонт по гарантии и обслуживание в выручке от продаж данных товаров/работ за три предыдущих года (без НДС);
исчисленная доля умножается на текущую выручку.

Полученное значение и будет являться предельным значением резерва, который можно отнести на расходы. Если товары или работы с гарантией реализуются менее чем в течение трех лет, следует взять данные за фактические сроки их продажи. Если же такие реализации производятся впервые, за лимит принимается потенциальный размер расходов на обслуживание и ремонт.

Издержки на ремонт и обслуживание относятся к категории прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Все затраты, связанные с гарантией, списываются за счет резерва. Та часть, которая не израсходована полностью, переносится на следующий налоговый период. По его окончании величина вновь формируемого резерва сопоставляется с остатком. Если вы получаете меньшую сумму, то разность требуется учесть как внереализационный доход.

Когда вы прекращаете продажу продукции/работ с гарантией, весь оставшийся не использованным резерв следует отнести на доходы.

Еще один вид резервов, создаваемых предприятиями, это резервы по отпускам (ст. 324.1 НК РФ). Они формируются в текущем периоде для их последующего расходования. Порядок определения резервов под отпуска в налоговом учете нужно прописать в учетной политике. Налоговый кодекс не предусматривает обязательного алгоритма для их вычисления.

Начисление резерва отпусков в налоговом учете осуществляется ежемесячно, а процент отчислений берется исходя из отношения планируемых расходов по отпускам, включая взносы, к планируемым расходам на оплату труда. Определить такие затраты можно, например, исходя из соответствующих издержек прошедшего периода. Полученная доля умножается на фактический объем расходов на оплату труда.

Расходы на создание резервов по отпускам следует относить на тот счет учета, где указывается заработная плата работника. Таким образом, выделяются группы: сотрудники производства, администрации и т.д.

В конце налогового периода бухгалтер производит инвентаризацию резерва. Могут возникнуть две ситуации: либо зарезервированных средств будет недостаточно, либо они будут недоиспользованы. Теоретически выплачиваемые отпускные могут совпасть с заранее подсчитанным резервом. Однако поскольку он формируется на основе плана, такой вариант маловероятен.

Если зарезервированных сумм не хватило на покрытие издержек по отпускам, эта разница учитывается как расход на оплату труда.
Если в учете числится остаток, это значит, что сотрудники не полностью использовали свое право на отпуск. Здесь возможны два варианта:
- когда вы не планируете создавать резерв в следующем году, остаток просто списывается как внереализационный доход;
- если создание резерва по-прежнему целесообразно для предприятия, его остаток подлежит корректировке. Для этого сначала рассчитывается резерв по неиспользованным отпускам. Он равен произведению среднедневного заработка сотрудника и фактического числа неиспользованных дней отпуска. После этого определяется разница между остатком на отчетный день и уточненным резервом:

Помимо вышеуказанных Налоговым кодексом предусматривается создание и других резервов. К ним относятся, в частности, резервы по ремонту основных средств предприятия, а также резервы по предстоящим расходам на НИОКР. Отметим, что некоторые виды резервов, которые предусмотрены бухгалтерским учетом, не затрагивают налоговый учет. Резерв по незавершенным судебным делам является оценочным обязательством наряду с прочими расходами будущих периодов, однако не создается в налоговом учете и не включается в расчет базы по налогу на прибыль.

Еще одним различием резервов в бухгалтерском и в налоговом учете является то, что во втором случае их создание является правом плательщика. Для бухгалтерского учета резерв — это обязанность, закрепленная ПБУ. Она обусловлена необходимостью максимально достоверно отражать финансовое положение и результаты деятельности.

В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», отражать оценочные обязательства в бухгалтерском учете и отчетности обязаны все организации, за исключением тех, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Организации, которые вправе вести упрощенный бухучет перечислены в п. 4 ст. 6 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», к ним относятся, в том числе и субъекты малого предпринимательства (за исключением перечисленных в п. 5 ст. 6 Закона № 402-ФЗ).

Таким образом, большинство организаций, относящихся к субъектам малого предпринимательства, не обязаны формировать в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков.

РСБУ и МСФО: различия в методологии резервирования

Предположим, компания сдает имущество в аренду. Задействован счет 91. Есть сотрудники, которые это имущество обслуживают.

Тогда оценочные обязательства по оплате предстоящих отпусков относятся к этому счету.

Алгоритм создания резерва по отпускам выглядит следующим образом. Во-первых, нужно сформировать стартовую величину резерва по состоянию на 1 января 2017 года (вновь созданные компании этого не делают). Она должна равняться (или приблизительно равняться) сумме отпускных из расчета дней отдыха, заработанных, но не израсходованных всеми сотрудниками на указанную дату.

Проще говоря, это некий эквивалент компенсации, которую работодателю пришлось бы выплатить, если бы все сотрудники одновременно уволились с 1 января. Сюда следует прибавить страховые взносы, которые были бы начислены на такую компенсацию по ставкам 2017 года. Стартовую величину резерва необходимо отразить по дебету «затратного» счета (20, 44 и проч.

) и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Во-вторых, в течение года надо регулярно делать отчисления в резерв. Для этого необходимо определять, какую сумму отпускных условно заработал каждый сотрудник.

Сомнительным долгом для организации, в отношении которого заходит речь о создании резерва, считается имеющийся перед ней долг ее контрагента, в неполучении которого есть достаточная доля уверенности. Формирование резерва по такому долгу позволяет:

показать в бухучете величину задолженности, реальную к получению, т. е. сделать более достоверными данные о задолженности и, соответственно, сведения бухотчетности;
учесть для целей налогообложения потери от непоступления денежных средств до наступления момента, позволяющего полностью списать долг как безнадежный в целях расчета налога на прибыль.

Безнадежным долг становится (п. 2 ст. 266 НК РФ):

по истечении срока исковой давности (3 года);
при наличии постановления ФССП о невозможности его взыскания;
в случае ликвидации организации;
при невозможности исполнения из-за обстоятельств, не зависящих от воли сторон, в т. ч. вследствие акта, изданного органом государственной власти.

О документальном оформлении процедуры списания читайте в статье «Порядок списания дебиторской задолженности».

Оценочные обязательства. Начисления. Кредиторская задолженность

Оба основополагающих документа (бухгалтерский и налоговый) дают похожие определения сомнительному долгу, признавая им существующую дебиторскую задолженность:

не погашенную или имеющую высокую вероятность неоплаты в сроки, установленные в договоре, и не обеспеченную гарантиями (п. 70 ПБУ о бухучете и бухотчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н);
не погашенную в сроки, установленные в договоре, и не имеющую обеспечений в виде залога, поручительства, банковской гарантии (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Общим для обоих видов учета является также то, что резервы:

создаются по результатам инвентаризации задолженности и могут быть образованы по итогам как отчетного, так и налогового периода, в котором произошло их выявление;
формируются раздельно по каждому из сомнительных долгов;
влияют на финрезультат при всех операциях с ним.

Однако на этом сходство сомнительных долгов для признания их в бухгалтерском или налоговом учете заканчивается. Начинаются различия.

Все сомнительные долги можно разделить на четыре большие группы в зависимости от возможности их взыскания (см. таблицу 1).

Таблица 1. Виды сомнительного долга.

Вид долга	Характеристики
Просроченный	Задолженность, не погашенная в сроки, оговоренные договором, но с перспективой принудительного взыскания в дальнейшем, в том числе через суд
Реструктуризированный	Дебитору предоставлена рассрочка или отсрочка путем мирных переговоров или судебным решением
Сомнительный	Не обеспеченная никакими гарантиями задолженность, с перспективой стать безнадежной
Безнадежный	Истек срок исковой давности

Все вышесказанное простым языком: сомнительный долг — это задолженность, которую вряд ли получиться взыскать, используя законные способы.

Резерв, создаваемый в бухучете, отличает:

обязательность его создания по выявленной сомнительной задолженности;
независимость от факта формирования (или неформирования) аналогичного резерва в налоговом учете;
отсутствие каких-либо исключений в круге налогоплательщиков, обязанных создавать резерв, т. е. формировать его должны все;
отсутствие ограничений по источнику происхождения задолженности, т. е. резерв может быть создан по долгам любого вида;
возможность формирования не только по уже просроченным долгам, но и по тем, которые не просрочены, но вероятность их неполучения достаточно высока;
допустимость самостоятельного формирования критериев признания долга сомнительным;
возможность самостоятельного определения размера создаваемого резерва в зависимости от самостоятельно же установленной вероятности получения долга или оплаты только его части;
возможность изменения суммы резерва при изменении ситуации с оплатой долга;
необходимость закрытия (списания) неизрасходованных сумм резерва в конце года, следующего за годом его создания.

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы определили величину резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступк правовой системе бесплатно.

Резерв, создаваемый в налоговом учете, обязательным не является. Принятие решения о его создании — это право налогоплательщика. Но в части всех остальных моментов этот резерв регламентирован в значительно большей степени, чем бухгалтерский, отличаясь следующим:

право на его создание имеют только те, кто ведет учет, используя метод начисления;
резерв применим только к задолженности покупателей;
сформировать его можно только по уже просроченной задолженности;
установлена продолжительность просрочки платежа для отнесения долга к тому, по которому можно создать резерв;
в зависимости от срока задержки оплаты определен размер резерва, и для него установлены только 2 величины: на полную сумму долга при просрочке оплаты более 90 дней, на половину суммы задолженности при задержке платежа на срок от 45 до 90 дней;
при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности) в резерв попадает только часть долга, которая не покрыта этой кредиторкой;

Узнать подробнее о порядке расчета резерва в этом случае можно из материалов:

«Минфин пояснил, как формируется «сомнительный» резерв при наличии встречной кредиторки»;
«При резервировании сомнительных долгов учитывается не только просроченная кредиторка»;
«Как определить сомнительную задолженность для расчета резерва».

предельный объем создаваемого резерва с 2020 года ограничен величиной 10% от наибольшей из 2-ух величин — выручки за отчетный период, в котором создается резерв, или выручки за предыдущий год (налоговый период);
резерв, не использованный в отчетном году, можно перенести на следующий год, скорректировав на его величину вновь создаваемый резерв по этому же долгу.

ВНИМАНИЕ! Резерв по сомнительным долгам формируется только в отношении задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией им товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому в отношении сумм дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией лицензионных договоров (имущественных прав), резерв по сомнительным долгам не формируется, т.к. по лицензионному договору передаются имущественные права (письмо Минфина от 17.02.2020 №03-03-06/1/10859).

О некоторых ситуациях, вызывающих вопросы при создании резерва, читайте в материале «Ст. 266 НК РФ: вопросы и ответы».

О нюансах оформления резерва по сомнительным долгам в налоговом учете рассказали эксперты КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.

Задержка с оплатой за услуги или товары должна насторожить руководство кредитора. Его специалисты должны сразу же засесть за оценку финансового состояния дебитора. Сделать это можно разными путями, при этом в рамках закона:

попросить выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП на случай ликвидации юридического лица;
запросить бухгалтерскую отчетность за последний квартал у контрагента или в Росстате. Это позволит проанализировать финансовое состояние дебитора:

рентабельность;
ликвидность;
объем задолженности;
величину активов и т.д.

заказать анализ на портале Госуслуг, но здесь, во-первых, придется заплатить, во-вторых, правильно оформить заявку — данные отчетов являются коммерческой тайной.

Внимание: оформление заявки в Росстат и на портал Госуслуг проводится в соответствии приказом Росстата №183 от 20.05.2013 г.